РОЗДІЛ 2 ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЙ НА ПІДПРИЄМСТВАХ

2.1. Порядок призначення та проведення ревізії і перевірок
Порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою регламентується Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні. Вона розроблена на підставі Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, введеного в дію Постановою Верховної Ради України від 26.01.93, та Положення про державну контрольно-ревізійну службу в Україні, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 5.07.93 № 515. Зазначеними нормативними документами підкреслюється, що ревізії та перевірки повинні сприяти зміцненню державної фінансової дисципліни, поліпшенню фінансового стану підприємств і організацій, збереженню державного майна, попередженню зловживань, поповненню доходів бюджету.
Головним завданням ревізій і перевірок є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності на підприємствах і організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їх у подальшому.
Ревізії і перевірки підприємств та організацій, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, а також перевірки правильності використання бюджетних позичок і державних кредитів, своєчасності їх повернення та сплати відсотків за користування ними проводяться органами державної контрольно-ревізійної служби всіх рівнів. 
На проведення кожної ревізії (перевірки) ревізору державної контрольно-ревізійної служби видається спеціальне посвідчення, підписане керівником відповідного підрозділу служби або його заступником. Це посвідчення пред’являється керівнику підприємства, яке буде ревізуватись. 
В окремих випадках до участі в ревізіях і перевірках, які проводяться ревізорами державної контрольно-ревізійної служби, можуть залучатись на договірних засадах спеціалісти міністерств, органів державного управління, економічних, бухгалтерських та інших підрозділів підприємств, установ і організацій.
Строки проведення ревізій та склад ревізійної групи визначаються з урахуванням того обсягу роботи, якого потребує вирішення конкретних питань кожної ревізії (перевірки). Термін ревізії (перевірки), як правило, визначається в межах 30 робочих днів. У випадках, коли ревізія (перевірка) проводиться за дорученням правоохоронних органів, вона може бути продовжена особою, яка призначила ревізію (перевірку), на строки, узгоджені з правоохоронними органами. Термін ревізії може бути продовжений і в інших випадках, коли цього потребують обставини (як правило у випадках приховування зловживань і їх вуалювання в обліку). Якщо в ході підготовки до ревізії (перевірки) або на початку її буде встановлено, що на підприємстві чи в організації відсутні й належний бухгалтерський облік, що унеможливлює якісне її проведення, ревізори мають право вимагати від їх керівництва здійснення процедур для проведення обліку відповідно до чинного законодавства. У таких випадках ревізію розпочинають після поповнення обліку. Згідно з Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні ревізори не повинні поновлювати облік на підприємстві, яке підлягає ревізії, та проводити ревізію за поновленим ними ж обліком.
Програма ревізії (перевірки) затверджується керівництвом відповідного структурного підрозділу, яке перевіряє підготовленість учасників до проведення ревізії (перевірки) і дає їм необхідні інструктивні вказівки.
На основі затвердженої програми ревізії (перевірки) складається план її проведення з визначенням конкретних завдань, виконавців, термінів виконання. У період ревізії при необхідності до програми і плану її проведення вносять зміни та доповнення.
Керівник ревізійної групи (ревізор) пред’являє керівнику підприємства, організації, установи посвідчення на право проведення ревізії чи перевірки, знайомиться з умовами роботи та особливостями даного підприємства, організації чи установи, станом справ щодо збереження грошових коштів і матеріальних цінностей, організовує ревізію каси, інвентаризацію матеріальних цінностей та здійснює інші необхідні дії щодо організації і створення умов для нормального проведення ревізії (перевірки).
Ревізори мають право вимагати від працівників підприємства, установи чи організації, що ревізується, щоб матеріально відповідальні особи в обов’язковому порядку брали участь у проведенні інвентаризацій, перевірці довірених їм цінностей, контрольних обмірах виконаних робіт, контрольних запусках у виробництво сировини та матеріалів, відборі проб та зразків на дослідження, а також при інших аналогічних діях, спрямованих на перевірку стану збереження грошових коштів і матеріальних цінностей та діяльності матеріально відповідальних осіб.
Працівникам державної контрольно-ревізійної служби на об’єкті, що ревізується (перевіряється), надається місце для роботи, можливість користуватися зв’язком, розмножувальною технікою, іншими послугами для забезпечення нормальних умов праці.
Ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій проводяться шляхом перевірки дотримання чинних законодавчих та нормативних актів; уважного і всебічного контролю за грошовими коштами і матеріальними цінностями; проведенням зустрічних перевірок в установах банку, постачальників і споживачів; контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво; контрольних аналізів готової продукції; перевірки правильності застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції та природних втрат; перевірки зберігання грошових коштів і матеріальних цінностей, організації їх інвентаризації; ретельної перевірки правильності віднесення витрат на виробництво і розрахунків з бюджетом; перевірки дотримання методики оцінки майна при реалізації та приватизації, проведення індексації.
При виявленні фактів порушень законів України, постанов Верховної Ради, нормативних актів Президента України та Кабінету Міністрів, а також нормативних актів міністерств і відомств, зареєстрованих в установленому порядку в Міністерстві юстиції України, фактів незаконного і нецільового витрачання державних коштів, приховування від бюджету належних йому платежів та інших порушень фінансової дисципліни або зловживань перевіряючи повинні отримати письмові пояснення від посадових та інших причетних до цього осіб, а також встановити розмір заподіяних збитків, причини і обставини їх виникнення, осіб, з вини яких вони допущені. Розмір збитків визначається відповідно до чинного законодавства 
При виявленні недостач, фактів розкрадання грошових коштів, матеріальних цінностей та інших зловживань працівники державної контрольно-ревізійної служби негайно передають матеріали ревізій згідно з описом правоохоронним органам для проведення розслідування, притягнення винних осіб до відповідальності, відшкодування збитків, а також повідомляють про виявлені зловживання і порушення державним органам та органам, уповноваженим управляти державним майном.
Вилучення ревізуючими необхідних оригіналів документів може здійснюватись у випадках, коли їх збереження в організації, що ревізується, не гарантується, а також у випадках виявлення фіктивних документів, підробок і фальсифікацій на строк до закінчення ревізії або перевірки. У справах організації, підприємства, установи залишається акт вилучення та копії або реєстр вилучених документів, завірені підписами ревізуючого та головного бухгалтера або іншої відповідальної особи організації, яка ревізується.
Посадові та інші особи суб’єктів господарювання, що ревізуються (перевіряються) і не виконують законних вимог ревізорів під час проведення ревізій (перевірок) або чинять їм у цьому перепони, притягуються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
При проведенні ревізії підприємств і організацій напрями, які підлягають перевірці, визначаються, виходячи з того, яка у них форма власності, які взаємовідносини з державою і яка мета ревізії. 
Якщо об’єктом ревізії є підприємство, яке отримує кошти з бюджету, то перевірці підлягають питання їх ощадливого витрачання за цільовим призначенням. Особлива увага звертається на те, чи не використовувались ці кошти для перерахування на депозитні рахунки і на необґрунтоване перерахування (приховане кредитування) комерційним та іншим структурам недержавного сектора економіки, чи не допускались факти безгосподарності, марнотратства, непродуктивного витрачання грошових коштів і матеріальних цінностей. У разі виявлення витрачання бюджетних коштів не за цільовим призначенням ревізуючі повинні поставити питання про припинення фінансування, повернення до бюджету витрачених не за цільовим призначенням коштів та притягнення винних осіб до відповідальності відповідно до чинного законодавства.
Враховуючи, що одним із головних завдань державної контрольно-ревізійної служби є здійснення контролю за збереженням грошових коштів і матеріальних цінностей, ревізуючим при проведенні ревізії підприємства (чи господарської організації) необхідно з’ясувати:
– скільки і яких рахунків відкрито в установах банку, ретельно перевірити касу, касові і банківські операції, при необхідності звірити в установах банків їх виписки, окремі грошові та інші документи, які знаходяться на підприємстві, з такими ж документами в установах банку і переконатись у їх ідентичності і достовірності;
– стан розрахунків (а також спосіб зустрічних перевірок) за відпущену продукцію (надані послуги тощо), звернувши особливу увагу на дебіторську заборгованість із тривалим строком її утворення, за якою недостатньо вживались заходи щодо погашення, а також на товари (продукцію), які тривалий час перебувають у дорозі, товари відвантажені, але не оплачені в строк, товари на відповідальному зберіганні, ретельно вивчити суми дебіторської заборгованості, за якою минули строки позову і суми якої списані на збитки, чи вживались заходи щодо стягнення цієї заборгованості;
– правильність списання сировини на виготовлення продукції, у разі необхідності провести контрольний запуск сировини у виробництво за участю спеціалістів;
– повноту оприбуткування виготовленої продукції, чи не виготовлялась продукція, прихована від обліку;
– наявність договорів про матеріальну відповідальність з матеріально відповідальними особами;
– дотримання діючих положень щодо проведення інвентаризації грошових коштів і матеріальних цінностей та регулювання інвентаризаційних різниць, якість проведених на підприємстві інвентаризацій, у разі необхідності – організувати проведення інвентаризації (повної чи за окремими найменуваннями) товарів, матеріалів, готової продукції тощо; чи не допускалось перекриття недостач у одних матеріально відповідальних осіб лишками у інших;
– наявність заборгованості внаслідок недостач, розтрат і крадіжок, яка рахується на бухгалтерському обліку підприємства, причини їх утворення, які вживалися заходи щодо відшкодування цієї заборгованості;
– дотримання діючого порядку видачі, використання і зберігання бланків довіреностей (доручень);
– зовнішньоекономічну діяльність підприємства; обсяг експортних та імпортних операцій за відповідний період, у тому числі бартерних; правильність застосування цін і тарифів при здійсненні цих операцій, своєчасність розрахунків за ними, чи не допустило керівництво підприємства незаконного відкриття валютних рахунків за кордоном, утримання на них валюти, прихованої від обліку; а також чи не вжито заходів щодо повернення з-за кордону сум валюти, яка тривалий час не була повернута в Україну;
– дотримання чинних нормативних актів щодо приватизації, особливу увагу при цьому необхідно звернути на правильність визначення вартості об’єкта приватизації, проведення індексації в процесі приватизації;
– правильність застосування норм витрат сировини і матеріалів, а також норм їх витрат та втрат готової продукції при транспортуванні і зберіганні; правильність утворення і використання фондів; правильність віднесення витрат на виробництво, відображення фінансових результатів в обліку, своєчасність, повноту і правильність перерахування до бюджету належних йому платежів, правильність ведення і достовірність бухгалтерського обліку і звітності. Стан бухгалтерського обліку потрібно перевіряти на всіх етапах ревізії, тобто при перевірці кожного без винятку питання ревізії накопичувати та узагальнювати виявлені недоліки для ґрунтовного висвітлення їх у акті ревізії. 
Залежно від мети ревізії перевірці підлягають й інші напрями фінансово-господарської діяльності підприємства чи організації в частині дотримання чинних нормативних актів.

2.2. Послідовність підготовки до ревізії та організація ревізійного процесу
Ревізійний процес є рядом послідовних етапів (стадій) перевірки. Він включає в себе підготовку до ревізії і складання її програми, організацію інвентаризації цінностей коштів на підприємстві, обстеження об’єктів ревізії і документальну перевірку операцій та облікових даних (рис. 3).

Рис. 3. Послідовність контрольно-ревізійного процесу при проведенні ревізії підприємства
Підготовка починається з моменту затвердження плану і багато в чому визначає успіх майбутньої ревізії. У період підготовки доцільно систематизувати інструкційні матеріали у довідниках або щоденниках ревізорів, щоб не випустити з уваги важливі питання, які стосуються ревізії. Дуже важливо забезпечити попереднє вивчення даних бухгалтерської (фінансової) звітності, яка може бути використана при підготовці до ревізії. Необхідно також використовувати дані аналізу підприємств, ознайомитися з службовим листуванням, вказівками та розпорядженнями відповідних органів.
Підготовка до проведення комплексних ревізій має свої особливості. У цих випадках підготовчу роботу ведуть не тільки ревізори, а й інші спеціалісти, які будуть брати участь при проведенні цієї ревізії.
Керівництво проведенням комплексної ревізії покладається на одного з ревізорів (керівника бригади). З метою глибокого і всебічного дослідження матеріалів і документів, які стосуються діяльності підприємства, що підлягатиме ревізії, необхідно давати ревізорам можливість та час для підготовки до майбутньої ревізії та вивчення змісту попереднього акта ревізії фінансово-господарської діяльності і матеріалів інших перевірок.
Керівник контрольно-ревізійного підрозділу органу управління, що назначив ревізію та затвердив ревізійну бригаду і її керівника, складає за їх участю програму ревізії, форма якої наведена в таблиці 3. До програми включаються об’єкти ревізії (контролю) відповідно до структури акта комплексної ревізії, а також їх значимість у галузевій спрямованості підприємства. Так, для виробничого підприємства основними об’єктами ревізії є: виробництво і реалізація продукції, грошові кошти, касові і банківські операції, товарно-матеріальні цінності, їх раціональне використання і зберігання тощо. Ці ж об’єкти контролю висвітлюються у вигляді окремих розділах акта комплексної ревізії. Крім того, наведені об’єкти контролю вимагають різноманітної професійної компетентності членів ревізійної бригади. Наприклад, комплексна ревізія касових і банківських операцій повинна проводитися з обов’язковою участю економіста-фінансиста; використання і оновлення основних засобів перевіряють у процесі ревізії з участю інженера-технолога.

Таблиця 3
Програма комплексної ревізії виробничої та фінансово-господарської діяльності Київського об’єднання «Хімволокно» за період від 01.01.2000 до 31.12.2000

Начальник контрольно-ревізійного відділу    (підпис)     Н.Т. Задорожний
Для того, щоб програма комплексної ревізії була економічно обґрунтована і виконана в повному обсязі, у строк, призначений наказом про призначення ревізії, керівник ревізійної бригади складає план-графік проведення комплексної ревізії діяльності підприємства (табл. 4), який узгоджується з керівником відповідного підрозділу контрольно-ревізійної служби. Об’єкти контролю за цим планом-графіком повинні бути розподілені між членами ревізійної бригади відповідно до їх професіональних знань, обсягу роботи і граничних строків її виконання, виходячи із встановленого часу для проведення комплексної ревізії. Дослідження об’єктів контролю може здійснюватися послідовно у порядку, що вказаний у програмі ревізії, паралельно і змішано. Так, у прикладі, наведеному вище, виходячи із необхідності раптової перевірки збереження грошових коштів, ревізію каси передбачено здійснити негайно з прибуттям ревізійної бригади на підприємство.
Для забезпечення належної підготовки і систематичного вивчення необхідних матеріалів, що стосуються ревізії, дуже важливо, щоб начальники відповідних відділів контрольно-ревізійної служби вчасно ознайомлювали ревізорів з усіма новими законодавчими актами, які стосуються роботи ревізуючих. Особливо змістовно ревізори повинні знайомитись з актами попередніх ревізій, з’ясовувати, як виконані пропозиції за їх результатами.
Після підготовки до ревізії і складання плану необхідно розробити програму ревізійних дій, яка має враховувати весь обсяг ревізії і брати до уваги конкретні особливості та умови роботи.
Щоб не допустити вуалювання недостач і приховування їх під час ревізії, необхідно правильно організувати інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей і здійснювати за їх проведенням належний контроль. Важливе значення під час ревізії має також інвентаризація розрахунків із дебіторами, кредиторами, постачальниками та покупцями. Для цього дуже важливо провести звірку розрахунків з тим, щоб вона відповідала або перекривала період проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.
Важливе значення під час організації процедур контролю має попереднє ознайомлення зі структурою ревізованого підприємства, функціями його відділів, станом роботи та організацією обліку на підприємстві.


Таблиця 4
Робочий план ревізорів контрольно-ревізійного управління в м. Києві Капитоненко Д.І., Головащенко Н.П. та Устимович В.І. щодо проведення комплексної ревізії підприємства за період з 1 січня до 1 грудня 2000 р.

Керівник контрольно-ревізійної групи    (підпис)    Н.П. Головащенко

З метою раціонального витрачання робочого часу, відведеного для проведення ревізії, ревізор повинен після прибуття на підприємство скласти робочий план (табл. 4) і контролювати його основні розділи, що сприяє забезпеченню правильного орієнтиру під час проведення ревізії.
Після організації інвентаризацій та здійснення інших першочергових контрольних процедур починається перевірка фінансово-господарської діяльності за документами і бухгалтерськими даними. Перевіряють реальність і законність операцій, дотримання фінансової та кошторисної дисципліни, а також організацію бухгалтерського обліку і документообороту.
Ревізію необхідно організовувати так, щоб менше відволікати працівників підприємства від основної роботи, не обтяжувати їх підготовкою різних матеріалів, вибірок та довідок. Завдання ревізора полягає не тільки в тому, щоб розкрити окремі порушення, а й в тому, щоб глибоко вивчити стан господарської діяльності, встановити причини недоліків.

2.3. Організація інвентаризації цінностей на об’єктах при проведенні ревізій підприємств промисловості

2.3.1. Інвентаризація як один із методів контролю, її види і роль при здійсненні контролю за роботою матеріально відповідальних осіб

Інвентаризація – метод перевірки стану і зберігання сировини, матеріалів, готової продукції та інших цінностей на об’єктах підприємств промисловості, що є важливим засобом контролю за роботою матеріально відповідальних осіб.
Основним завданням інвентаризації на підприємствах промисловості є контроль за збереженням цінностей шляхом перевірки їх фактичної наявності і співставлення з їх залишками, що відображені за даними бухгалтерського обліку. Шляхом інвентаризації виявляються також такі зміни в залишках цінностей, які при поточному обліку не підлягають оформленню документами (природний убуток, зміна вологості, усихання тощо). При інвентаризації виявляються неточності у прийманні і відпуску цінностей, помилки при обліку, у первинній документації, крадіжки, обважування і пересортиці сировини, матеріалів, готової продукції та інших цінностей.
У процесі інвентаризації також перевіряються умови зберігання цінностей на об’єктах зберігання й організація складського обліку на складах, у кладових тощо.
Отже, інвентаризація є не тільки однією із складових частин методу бухгалтерського обліку, але і важливим методом ревізії, засобом перевірки збереження цінностей на об’єктах підприємства.
Хоч поняття інвентаризації має конкретний зміст, що являє собою перевірку фактичної наявності цінностей, грошових засобів і співставлення цієї наявності з даними бухгалтерського обліку, все ж функції її не у всіх випадках однозначні. Залежно від охоплення перевіркою цінностей і об’єктів їх зберігання, періодичності, змісту і планування інвентаризації, способів узагальнення результатів та інших ознак розрізняють такі види інвентаризацій: повна, часткова, суцільна, вибіркова, планова, позапланова, повторна, контрольна, перманентна (безперервна).
Повна інвентаризація передбачає перевірку фактичної наявності всіх видів цінностей на тому чи іншому підприємстві, а також тих, які прийняті на відповідальне зберігання, здані на переробку. Повні інвентаризації є найбільш ефективними при забезпеченні збереження цінностей на підприємствах промисловості. На практиці такі інвентаризації проводяться дуже рідко, що пояснюється необхідністю значних затрат коштів і праці. Нерідко проведенню таких інвентаризацій заважають надмірні запаси цінностей у певні періоди часу. У цих випадках доцільно провести інвентаризацію окремих видів цінностей чи окремих місць їх зберігання.
Часткова інвентаризація охоплює перевіркою наявність окремих видів цінностей підприємства: готова продукція (за її видами), продукція переробки (за її видами), сировина, матеріали тощо. Перевагою такої інвентаризації є те, що вона не потребує значних затрат праці і засобів.
Суцільна інвентаризація передбачає перевірку всіх без винятку цінностей, що знаходяться під звітністю тієї чи іншої матеріально відповідальної особи чи однієї бригади цих осіб підприємства або об’єднання. На відміну від повної інвентаризації, вона стосується тільки перевірки певних цінностей, що знаходяться під звітом у окремих матеріально відповідальних осіб.
Вибіркова інвентаризація охоплює перевіркою тільки деякі цінності у певної матеріально відповідальної особи. Таку інвентаризацію легко організувати в будь-який час без шкоди для роботи підприємства.
Планова інвентаризація проводиться за заздалегідь складеними планами підприємства чи об’єднання. З метою забезпечення раптовості план її проведення не підлягає розголошенню і конкретні дати проведення в плані не проставляються.
Позапланові інвентаризації здійснюються за ініціативою ревізуючих у процесі проведення ревізій підприємств чи об’єднань за сигналами про зловживання матеріально відповідальних осіб, при зміні матеріально відповідальних осіб, у період зупинки підприємства (цеху) на довготривалий ремонт тощо.
Повторна інвентаризація проводиться в основному тоді, коли порушена раптовість попередньої інвентаризації чи остання проведена недоброякісно.
Контрольна інвентаризація проводиться під час інвентаризації чи відразу після її закінчення. Вона повинна охопити не менше 10–15 % найменувань найбільш цінних видів цінностей, що вказані в описі, не менше 10 % від загального числа фактично проведених інвентаризацій. У випадку виявлення значних розходжень даних контрольної інвентаризації з даними інвентаризаційного опису збираються письмові пояснення від членів комісії і матеріально відповідальних осіб. У цьому випадку призначається новий склад комісії для проведення повторної суцільної інвентаризації. Поряд з цим керівник підприємства (об’єднання) розглядає питання про відповідальність першого складу інвентаризаційної комісії за допущені приписки, пропуски цінностей і інші порушення під час проведення інвентаризації цінностей.
Перманентна (безперервна) інвентаризація проводиться за закритим планом роботи бухгалтерської служби протягом календарного року, в різні дати. Для проведення такої інвентаризації виділяються спеціалісти, які перевіряють певні види цінностей. Цим забезпечується:
– систематичний контроль за цінностями, які знаходяться на об’єктах, шляхом перевірки їх у натурі і своєчасне виявлення розходжень між даними обліку;
– виявлення недоліків у роботі складів і інших об’єктів у період здійснення операцій і оформлення їх документами;
– контроль за правильністю ведення кількісного обліку.
Увесь процес підготовки і проведення перманентної інвентаризації цінностей зводиться до наступного. Одержавши розпорядження про перевірку певних найменувань цінностей, інвентаризаційна комісія разом із працівниками обліку перевіряє повноту і правильність записів документів у складських книгах чи картках. У період, коли записи в книгах (картках) звіряють із даними бухгалтерського обліку, комісія перевіряє залишки окремих видів цінностей у натурі і заповнює інвентаризаційний опис. Це дає можливість встановити залишки за тим чи іншим видом цінностей, співставити їх із фактичними даними. Але важливою умовою успіху такої інвентаризації є добре організована робота господарства і документооборот у ньому.
Якщо на підприємствах промисловості не налагоджений документооборот і відсутній достатній складський майданчик для розміщення продукції за її видами і найменуваннями, то перманентна інвентаризація цінностей не може забезпечити ефективність контролю.
Одним із недоліків перманентної інвентаризації цінностей є і те, що не завжди можна завчасно визначити їх номенклатуру і правильно організувати перевірку їх залишків раціонально і рівномірно протягом року. Немає також упевненості в тому, що всі цінності будуть проінвентаризовані в необхідні строки. Частина цінностей може виявитися непроінвентаризованою, а недостачі приховуватимуться.
При організації перманентної інвентаризації цінностей необхідна також сувора раптовість, тому що найменше порушення її створює можливість для приховування фактичного стану залишків цінностей. Щоб уникнути цих недоліків, таку інвентаризацію організовувати необхідно планомірно, з урахуванням усіх видів цінностей. Перевага перманентної інвентаризації полягає в тому, що вона дозволяє здійснити контроль у період здійснення операції. Недоліком є і те, що вибіркова перевірка залишків цінностей не дозволяє виявити всю їх фактичну наявність і визначити результати роботи матеріально відповідальних осіб.
На підприємствах промисловості працюють десятки тисяч матеріально відповідальних осіб. У зв’язку з цим важлива роль належить інвентаризації та контролю за їх діяльністю. Для посилення контролю доцільно проводити інвентаризацію цінностей з участю відповідних спеціалістів.
У ряді випадків крадіжки в міжінвентаризаційний період приховуються шляхом виписки безтоварних документів на закупівлю цінностей. Так, окремі завідувачі складами виписують фіктивні документи як для приймання цінностей від постачальників. Тому на початку інвентаризації потрібно, перш за все, детально перевірити документи на надходження й інші документи, які прикладені до звіту, що складений на момент інвентаризації. Особлива увага звертається на номери документів, дати їх складання і перевірку законності операцій. Неоформлені документи не повинні братися до уваги. З метою попередження безтоварних документів ревізори зобов’язані перевірити достовірність складених перед інвентаризацією і представлених у бухгалтерію звітів, систематично здійснювати обстеження всіх об’єктів і детально перевіряти документи і записи в картках чи книгах складського обліку.
Для здійснення контролю за переміщенням цінностей між окремими об’єктами зберігання цінностей необхідно забезпечити одержання звітів від усіх матеріально відповідальних осіб, де проводиться інвентаризація і де вона не проводиться.
Для виявлення безтоварних документів перед початком інвентаризації необхідно детально перевіряти документи, правильність записів і виведених залишків цінностей у картках чи книгах складського обліку. Важливо також, щоб бухгалтерія на момент інвентаризації забезпечила звірку бухгалтерського обліку зі складським і склала акт звірки. Одночасно комісія повинна перевірити, чи немає випадків, коли кількість окремих видів чи сортів цінностей у картках чи книгах завідувача складом позначається червоним записом.
Важливою умовою для прискорення інвентаризації і якісного проведення цінностей є правильне їх зберігання за найменуваннями, видами, сортами. Це забезпечує швидкий огляд і перерахунок цінностей під час інвентаризації. Тому комісія повинна перевірити, чи немає в одному і тому ж приміщенні одного і того ж виду цінностей у різних місцях, чи не змішані сорти.
На початку інвентаризації цінностей комісія повинна перевірити їх зберігання, дотримання температурного режиму і відносну вологість повітря й інші умови, що забезпечують збереження цінностей. Така перевірка необхідна, тому що підвищення відносної вологості матеріалів, сировини, готової продукції веде до погіршення їх якості, а заниження – до втрати ваги.
Практика показує, що процес проведення інвентаризації цінностей на об’єктах зберігання (особливо повних і суцільних інвентаризацій) потребує значних затрат праці та часу. Часто це пояснюється працеємністю процесу і дублюванням при перенесенні фактичних залишків цінностей в інвентаризаційні описи.
Повторний перепис цінностей з карток складського обліку в інвентаризаційні описи, а потім і в порівнювальні відомості забирає у членів комісії багато часу і потребує значних затрат праці на заповнення дублюючих один одного бланків інвентаризаційних описів. У результаті створюються умови для виникнення різного роду помилок.
З метою ліквідації дублювання записів при оформленні матеріалів інвентаризації, полегшення праці, своєчасності виявлення результатів інвентаризацій і підвищення їх оперативності рекомендується проставляти фактичну наявність цінностей картках складського обліку окремим рядком. Ці картки стають дублікатом опису фактичних залишків цінностей та їх дані завіряються підписом членів комісії. Відомість фактичних залишків потрібно складати тільки на ті цінності, в яких є розходження з обліковими даними. Такий досвід проведення інвентаризації є на багатьох підприємствах, що дозволяє зменшити працеємність інвентаризації і затрати часу на її проведення приблизно на 60 %.
Процес проведення інвентаризації цінностей є досить працеємним і пов’язаний з уважністю членів комісії і матеріально відповідальних осіб при перерахунку, зважуванні, перемірюванні цінностей, підрахунками і таксуванням даних їх фактичної наявності. При проведенні інвентаризації цінностей на підприємствах доцільно використовувати вимірювальну та обчислювальну техніку. Таксування, підрахунок натуральних одиниць і суми цінностей здійснюють на відповідних обчислювальних машинах. Такий порядок значно прискорює і полегшує інвентаризацію цінностей і складання інвентаризаційних описів.
На деяких підприємствах матеріали інвентаризації цінностей можуть розроблятися на комп’ютерах і результати оформляються порівнювальними відомостями. У цьому випадку комп’ютерограми на день інвентаризації (за даними бухгалтерського обліку) поєднують з інвентаризаційними описами фактичних залишків цінностей. На інших підприємствах результати інвентаризації оформляють поєднанням оборотних і порівняльних відомостей.
Процедури проведення інвентаризацій і особливо їх оформлення можна полегшити, використовуючи інвентаризаційні ярлики. Суть такої інвентаризації полягає в тому, що кожне найменування цінностей записують у раніше підготовлені бланки – інвентаризаційні ярлики, де відображають кількість, одиниці виміру, ціну. Ці ярлики комісія підбирає і періодично здає для таксування і підрахунку на відповідних засобах обчислювальної техніки. Для попередження зловживань ярлики завчасно нумеруються і записи у них суворо контролюються. Після одержання інвентаризаційних ярликів і розпорядження про проведення інвентаризації на конкретному об’єкті на комп’ютері проводиться інвентаризаційний опис фактичних залишків цінностей на складі. Для цього на кожній сторінці інвентаризаційного опису у порядковій послідовності записуються дані кожного інвентаризаційного ярлика (таблиця 5).

Таблиця 5

У кінці інвентаризаційного опису комп’ютер автоматично друкує підсумки цінностей щодо кількості і суми. Після цього інвентаризаційна комісія звіряє дані опису з інвентаризаційними ярликами, для чого складає порівнювальну відомість щодо кожної назви цінностей, за якими виявлені розходження їх фактичних залишків із даними обліку під час інвентаризації. У кінці цієї відомості записують підсумки виведених нестач і лишків цінностей у кількісному і сумовому вираженні. Потім складають відомість пересортиць за результатами інвентаризації тих чи інших цінностей.

2.3.2. Виявлення результатів інвентаризації і визначення матеріального збитку
Для своєчасного і якісного виявлення результатів інвентаризації повинен бути належний стан аналітичного обліку цінностей, своєчасна звірка розрахунків із постачальниками і покупцями. Незадовільний стан обліку може призвести до того, що продукція, яка надходить, виявиться неоприбуткованою, у результаті виявляться її лишки або будуть приховані нестачі.
Для своєчасного і правильного виведення результатів інвентаризації необхідно мати повний порядок в аналітичному обліку. Тільки за такої умови можливо після одержання інвентаризаційних описів негайно співставити фактичну наявність продукції з даними бухгалтерського обліку, виявити результати інвентаризації і визначити матеріальний збиток.
Визначення результатів інвентаризацій продукції проводиться шляхом складання порівняльної відомості, в якій облікові залишки кожного виду, найменування і сорту цінностей співставляються з фактичними даними. При цьому інвентаризаційні описи можуть служити одночасно і порівняльними відомостями.
Після закінчення інвентаризації й оформлення опису фактичних залишків продукції, бухгалтерія в інвентаризаційному описі (який являється одночасно і порівнювальною відомістю) проставляє звітні дані про кількість, ціну і вартість відповідних найменувань і сортів цінностей. Потім у порівняльній відомості виводять результати інвентаризацій за кожним найменуванням, номенклатурою і сортом цінностей та визначають суму нестач чи лишків.
Як відзначалось, результати інвентаризацій цінностей оформляють порівняльною відомістю, яка поєднується з бланком інвентаризаційного опису. У порівняльній відомості шляхом співставлення залишків за найменуваннями і сортами продукції з обліковими даними в такому ж розрізі визначають суму нестач чи лишків.
У випадку виявлення нестач цінностей визначають суму природних втрат, яку списують за фактичними розмірами, але не вище встановлених норм, які встановлюються залежно від зони і умов зберігання цінностей.
Під природними втратами розуміють зменшення початкової ваги окремих видів цінностей (продукції, сировини, палива тощо), які відбуваються без причин, що неможливо усунути в процесі їх зберігання, перевезення і відпуску (висихання, випаровування тощо).
До природних втрат не можна віднести убуток цінностей, який виникає у зв’язку зі стихійним лихом, крадіжками, замочуванням, втратою в дорозі й іншими причинами, які за своїм характером не можуть вважатися такими, що можна віднести їх до природних втрат. Такі втрати оформляються відповідними актами, на основі яких визначаються причини виникнення втрат і винних у цьому осіб.
Для окремих видів цінностей затверджені граничні норми природних втрат, які застосовуються тільки у випадку виявлення у матеріально відповідальних осіб фактичної нестачі.
В оборот для розрахунку розміру цих втрат включають лише цінності, які надійшли на склад (за винятком продукції, яка відвантажена транзитом).
До природних не відносяться також втрати, які утворюються внаслідок пошкодження тари, а також брак і відходи, які виникають у процесі зберігання і обробки продукції. Норми природних втрат не застосовуються: до цінностей, які обліковані в загальному обороті складу, але фактично на складі не зберігались (транзитні операції); до цінностей, які списані за актами внаслідок псування. Списання природних втрат цінностей може здійснюватись тільки після її інвентаризації на основі відповідного розрахунку, який складений і затверджений у встановленому порядку.
При перевірці правильності списання втрат цінностей на базах і складах у межах норм природних втрат необхідно встановити, чи не застосовуються норми природного убутку до цінностей, що відпускаються стандартною масою. До них норми природних втрат не застосовуються. Якщо ж у міжінвентаризаційний період на будь-яку дату залишків тих чи інших цінностей за обліком на складі не було, весь оборот з відпуску цих цінностей до цієї дати для нарахування природних втрат не враховується.
Особливо ретельно суцільним шляхом перевіряють акти на списання втрат цінностей понад норми природних втрат. У ряді випадків складання цих актів приурочують до моменту проведення інвентаризацій. При перевірці актів на списання втрат цінностей необхідно з’ясувати: чи не оформлені акти комісією, яка зацікавлена у списанні втрат; чи вказуються в актах причини псування та втрат; чи правильно прийняті рішення щодо цих втрат.
Втрати цінностей понад норми природних втрат відображають на рахунках щодо відшкодування заподіяного збитку і, як правило, відносять за рахунок винних осіб.
Втрати від псування цінностей у випадку, коли конкретні винуватці не встановлені, можуть бути списані на витрати лише після детальної перевірки дійсної відсутності винних осіб і прийняття необхідних заходів щодо попередження фактів збитку в подальшому. Такі втрати аж до затвердження актів на списання враховують на відповідному рахунку № 978 “Недостачі та втрати від псування цінностей”.

Розгляд та затвердження результатів інвентаризації
За виявленими нестачами та лишками цінностей, а також сумарними різницями від їх пересортиці матеріально відповідальні особи зобов’язані в письмовому вигляді дати вичерпне пояснення щодо отриманих розходжень. Висновки, пропозиції та рішення комісії оформляють протоколом, який підписується всіма членами інвентаризаційної комісії.
На основі представлених пояснень і матеріалів інвентаризації керівник підприємства встановлює характер виявлених нестач, лишків і втрат та відповідно до діючого законодавства визначає порядок зарахування пересортиць (перекриття недостач одних сортів цінностей лишками інших).
Взаємне зарахування нестач лишками продукції в результаті пересортиці допускається при відсутності зловживань у виняткових випадках за цінностями одного найменування за один і той же період, що перевіряється, і у однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи. Поняття однорідних цінностей визначається відповідними спеціалістами і вимогами товарного словника.
Вартість нестачі цінностей після списання природних втрат, перекриття недостач лишками за одноіменними видами цінностей відносяться на винних осіб.
Нестачі цінностей понад норми природних втрат, а також втрати від їх псування відносять на рахунок 375 “Розрахунки по відшкодуванню нанесених збитків” і утримуються з винних осіб. При нестачах та втратах (включаючи втрати від пересортиць), що є наслідком зловживань, керівник підприємства зобов’язаний усунути від роботи винних осіб, матеріали на них направити до судово-слідчих органів і пред’явити громадянський позов не пізніше п’яти днів після виявлення нестач чи псування цінностей.
Виявлені лишки після заліку пересортиць повинні бути відображені на відповідних рахунках обліку цінностей і результатів діяльності.
За незначними недостачами, які утворилися внаслідок недбалості матеріально відповідальних осіб, при відсутності ознак зловживань керівник підприємства притягує винних осіб до дисциплінарної відповідальності й утримує з них у встановленому порядку вартість цінностей, яких не вистачає, за встановленими цінами.
У випадку виявлення нестач цінностей, що утворилися в результаті неправильного визначення їх якості при прийманні чи відпуску або значного перевищення розрахованих природних втрат над фактично виявленими втратами, інвентаризаційна комісія зобов’язана детально перевірити роботу лабораторії підприємства і розглянути питання про відповідальність осіб, винних у неправильному визначенні якості цих цінностей.
Нестачі цінностей, у відшкодуванні яких відмовлено судом, безнадійних до стягнення, а також нестачі, що утворилися від стихійних лих, списують з балансу в порядку, який передбачений діючими положеннями.

Перевірка правильності відображення результатів інвентаризації цінностей у бухгалтерському обліку
Після розгляду матеріалів інвентаризації цінностей інвентаризаційною комісією і затвердження їх у встановленому порядку разом з поясненнями матеріально відповідальних осіб (при наявності нестач або лишок) ці матеріали передаються бухгалтерії, де відображаються результати інвентаризації. В обліку згідно з порівняльними відомостями відображають втрати при зберіганні цінностей у межах норм природних втрат, їх нестач понад ці норми; втрати від псування, браку і крадіжок, пересортиці від перекриття недостач цінностей лишками, сумарними їх нестачі, і лишки від перекриття.
Списання втрат цінностей при їх зберіганні в межах норм природних втрат відображається за дебетом № 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” і кредитом рахунків 201 “Сировина і матеріали”, 203 “Паливо”, 26 “Готова продукція”, 281 “Товари на складах” тощо. Різниця між купівельною і продажною вартістю цінностей відноситься на дебет відповідного рахунка. Щомісячні нарахування сум за кредитом рахунка № 474 “Забезпечення інших майбутніх витрат і платежів” відображаються за дебетом відповідних рахунків, на яких обліковують витрати.
Нестачу продукції понад норми убутку відображають в обліку за дебетом рахунка 375 “Розрахунки по відшкодуванню нанесеного збитку” (відповідний особовий рахунок залежно від розміру і характеру нестачі) і кредитом рахунка 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”.
Нестачі цінностей понад затверджені норми природних втрат, прийняті у встановленому порядку за рахунок підприємства, втрати від їх псування, коли конкретні винуватці не встановлені, рахуються понад нормативні втрати і списуються у встановленому законодавством порядку.
За результатами інвентаризації цінностей виявляють такі ж розходження між фактичними даними і даними бухгалтерського обліку, що допущені в результаті пересортиці цих цінностей. Практика показує, що в більшості випадків пересортиця цінностей виникає через недбалу роботу завідуючих складами. У результаті порушення складського зберігання продукції утворюються навмисна з метою крадіжок, в останньому випадку зарахування нестач одних цінностей лишками інших не проводиться (тобто нестачі утримуються, а лишки оприбутковуються).
Пересортиця в бухгалтерському обліку відображається за дебетом і кредитом відповідних рахунків, на яких обліковуються цінності. Це означає, що на дебет у картці (книзі) аналітичного обліку відносяться цінності, за якими виявлені лишки, а за кредитом картки (книги) аналітичного рахунку цінності, за якими виявлені недостачі.
Сума нестач, які утворилися в результаті пересортиці (тобто різниці від продажу чи відпуску вищих сортів і вищої вартості цінностей і нижчої її вартості), відносяться на дебет рахунка 978 “Нестачі і втрати від псування цінностей” і на кредит відповідних рахунків обліку цінностей.
У процесі ревізії правильність відображення результатів інвентаризації цінностей перевіряють суцільним способом. Встановлюють достовірність відображення в бухгалтерському обліку результатів інвентаризації цінностей і особливо уточнюють відповідність даних обліку цінностей їх фактичним залишкам згідно з інвентаризаційним описом. З’ясовують, чи немає випадків проведення інвентаризації без виведення їх результатів у порівняльній відомості і відображення в обліку або перекриття нестач, виявлених в одному інвентаризаційному періоді, лишками наступного інвентаризаційного періоду.
Особливо ретельній перевірці підлягають акти на списання втрат цінностей, тому що у багатьох випадках такі списання пов’язані з моментом проведення інвентаризації. Для виявлення таких фактів роблять щоденну балансову ув’язку записів надходження і вибуття цінностей, співставляють дати їх надходження з датами складання актів.

2.4. Методи і спеціальні прийоми ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства
Метод ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств ґрунтується на науковому діалектичному методі пізнання явищ, процесів, фактів. У зв’язку з цим ревізія є системою способів і прийомів фактичного і документального контролю, за допомогою яких досліджується і перевіряється фінансово-господарська діяльність підприємства, забезпечується перевірка збереження цінностей на об’єктах та відповідність їх даним балансу (рис. 4).

Розглянемо послідовно прийоми і способи документальної перевірки фінансово-господарських операцій, які тісно пов’язуються з методами фактичного контролю.
Одним із методів фактичного контролю є інвентаризація товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків, під час якої не тільки здійснюються процедури перевірки фактичної наявності цінностей, коштів, але й здійснюється їх документальне обґрунтування (тобто порівняння фактичної наявності цінностей з обліковими даними). Цей метод порівняння забезпечує перевірку достовірності облікових даних, відповідність їх фактичній наявності товарно-матеріальних цінностей, коштів та даним звіряння розрахунків.
Поряд з цим у системі фактичного контролю важливе місце займають методи контрольно-вибіркового порівняння. Вони потребують спеціальних прийомів, необхідних для розкриття фактів завуальованих розкрадань та спотворень змісту і суті документів. Суть прийомів і способів контрольно-вибіркового порівняння полягає в тому, що до кількості фактичних залишків окремих видів (назв, сортів) цінностей за даними інвентаризаційного опису попередньої інвентаризації додають кількість цих цінностей за документами, що надійшла до наступної інвентаризації, і віднімають кількість одиниць тих же цінностей, що відображені у видаткових документах за цей період. Таким чином визначають максимально можливий залишок цінностей. Порівнюючи цей залишок окремих видів (назв, сортів) цінностей із даними інвентаризаційного опису наступної інвентаризації, виявляють причини такого залишку у цьому описі для приховування нестачі або встановлюють факти заниження залишків цінностей порівняно з фактичними з метою приховування лишків чи реалізації необлікованих цінностей, що не знайшли відображення в документах.
Контрольно-вибіркове порівняння у всіх випадках пов’язане з відновленням кількісного обліку руху окремих видів (назв, сортів) цінностей за певний інвентаризаційний період.
Різноманітністю цього контрольно-вибіркового порівняння є спосіб перевірки руху цінностей за коротші, ніж звітні відрізки часу з визначенням їх залишку після кожної операції (надходження чи вибуття цінностей) або після закінчення робочого дня. Це дозволяє виявити зловживання, які не можна виявити за допомогою інших способів ревізії. Але при застосуванні зазначеного способу перевірки руху цінностей необхідне подальше розслідування зловживань та обґрунтоване дослідження письмових пояснень службових і матеріально відповідальних осіб.
Контрольні обміри обсягу операцій (робіт, послуг) є одним із прийомів фактичного контролю, який застосовують під час ревізії для перевірки діяльності виконаних будівельно-монтажних робіт, будівельних об’єктів або перевірки дійсності послуг автомобільного транспорту.
Суцільне і вибіркове спостереження застосовують для перевірки дійсності здійснення тих чи інших виробничих або господарських процесів. Ці прийоми контролю необхідно обов’язково застосовувати під час ревізії технологічного процесу на підприємствах промисловості та перевірки обґрунтованості нормативів під час виробництва продукції, ефективності використання виробничого обладнання та робочого часу.
Для того, щоб встановити, чи дійсно документ відображає зміст операції, доцільно застосовувати прийоми і способи фактичної перевірки. Їх суть полягає в тому, що після перевірки суті і змісту операції згідно з тим чи іншим документом проводиться ще фактичне контрольно-ревізійне дослідження її на місці здійснення. Для цього можна застосовувати прийоми анкетування, тобто одержання від службових і матеріально відповідальних осіб первинних відповідей-пояснень. Такий прийом контролю передбачає одержання письмових і усних пояснень від тих або інших працівників підприємства, що доповнить докази документальної перевірки господарської операції.
У системі фактичної перевірки суті і змісту фінансово-господарських операцій велике значення мають речові і письмові докази. Речовим доказом, наприклад, може бути тара, в якій одержувались матеріали чи сировина на складі або відправлялись ці цінності на виробництво, а товарно-транспортні накладні чи лімітно-забірні картки, в яких відображена кількість відповідних цінностей, будуть письмовим доказом достовірності обсягу сировини і матеріалів, що відображені в зазначених документах.
Одним із прийомів фактичної перевірки є система тестування, що найбільше розповсюджена в зарубіжній практиці. Тести такого контролю можуть здійснюватись як на відповідність, так і на спрямованість.
Методи перевірки облікової документації (рис. 4) можна згрупувати за ознаками перевірки фінансово-господарських операцій; за глибиною і способами перевірки; за сутністю і змістом перевірки документів; за способом перевірки облікової кореспонденції й облікових реєстрів. Усі ці методи під час ревізії використовуються не ізольовано, а у тісному взаємозв’язку. Розглянемо в комплексі сукупність цих методів перевірки облікової документації.
Перевірка фінансово-господарських операцій за ознаками включає в себе способи суцільної, вибіркової і комбінованої перевірки операцій облікових документів.
При суцільному способі перевірки в ревізійний період перевіряють зміст усіх звершених операцій, оформлених у первинних і зведених документах, правильність їх відображення в облікових реєстрах на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. В умовах великого обсягу господарських операцій цей спосіб перевірки є занадто працеємним і застосовується під час ревізії на тих ділянках діяльності підприємства, де виявлені зловживання і необхідно визначити повну суму матеріального збитку. Операції з коштами і їх рухом, непродуктивні витрати, операції, пов’язані з розрахунком з бюджетом, документи і записи на рахунках, де відображаються результати інвентаризації, а також заключні записи при складанні річного звіту перевіряють суцільним способом.
При вибірковому способі із всієї сукупності операцій і документів перевіряють тільки їх частину (у тому числі за декілька днів у кожному місяці). Вибірка під час ревізії – це процес вибору й аналізу частини всієї сукупності даних з метою одержання відповідної оцінки. Для ефективності вибіркового методу доцільно забезпечити надійну вірогідність відбору документів і записів на рахунках бухгалтерського обліку в облікових реєстрах, поділити їх на окремі однорідні групи, які називаються сукупністю. Отже, сукупність – це набір окремих груп (підсукупностей) і елементів.
Під час ревізії елементами вибіркової перевірки можуть виступити статті, бухгалтерські записи, із яких здійснюють вибірку. При цьому повинна забезпечуватись репрезентивність (представництво) вибіркової перевірки для даної сукупності. Для представлення сукупностей уся облікова документація розбивається на однорідні масиви даних за різними ознаками (залежно від характеру документів, бухгалтерських записів, матеріально відповідальних осіб). Наприклад, якщо ревізор перевіряє інформацію про дебіторську заборгованість, більшу за певну визначену суму, то дослідною документацією буде сукупність усіх бухгалтерських документів, записів, що стосуються цих розрахунків із дебіторами, але не менше ніж на обумовлену суму.
При вибірковій перевірці масових документів необхідно також визначити періоди, в яких порушення найбільш ймовірні. У цьому випадку особливу увагу звертають на перевірку документів останніх місяців кварталу або року, під час проведення інвентаризації цінностей, коштів і розрахунків, на записи операцій, де найчастіше можуть виникати порушення.
Але при всій перевазі вибіркового способу перевірки господарських операцій у тому випадку, коли будуть встановлені факти зловживань чи інших порушень суті і змісту операцій, ревізор забезпечує перевірку документів суцільним способом.
Комбінований метод поєднує прийоми суцільної і вибіркової перевірки облікової документації у взаємозв’язку і взаємообумовленості цих прийомів. Ревізор, виходячи з конкретних ситуацій, змісту документів і залишків цінностей в облікових реєстрах і керуючись Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні, визначає послідовність прийомів і способів контролю фінансово-господарських операцій.
За глибиною перевірки фінансово-господарських операцій вона може бути загальною і детальною. При цьому можуть використовуватись як суцільний, так і вибірковий або комбінований методи контролю.
Суть загальної перевірки полягає в тому, що вона проводиться на підставі аналізу узагальнюючих показників та використання даних синтетичного обліку, балансу і звітності. Але обмежуватись під час ревізії тільки методами загальної перевірки не можна, тому що необхідне глибоке і обґрунтоване дослідження фінансово-господарських операцій. У зв’язку з цим загальна перевірка доповнюється детальною, за допомогою якої більш повно і ґрунтовно досліджуються фінансово-господарські операції на підставі ретельного вивчення первинних документів і даних аналітичних облікових реєстрів. Детальна перевірка особливо важлива для перевірки руху цінностей в аналітичному розрізі за даними складського кількісного і бухгалтерського кількісно-сумового обліку цінностей.
За способами перевірки документів вона поділяється на такі способи і прийоми: зустрічна перевірка документів, перевірка суті і змісту первинних документів і порівняння їх з даними зведених документів, арифметична перевірка.
Методи зустрічної перевірки документів застосовують під час ревізії для виявлення фактів неповного або несвоєчасного оприбуткування цінностей, спотворення під час їх списання, встановлення приписок у документах. У наших дослідженнях цей метод контролю трактується як засіб порівняння показників одних документів з їх копіями або засіб порівняння декількох документів, які мають відношення до однієї і тієї ж процедури надходження або вибуття цінностей.
Зустрічна перевірка може бути як внутрішньою, так і зовнішньою. При внутрішній зустрічній перевірці для контролю використовується інформація, яка формується безпосередньо на підприємствах. Зовнішня зустрічна перевірка, навпаки, потребує використання облікової інформації, яка формується в двох чи більшій кількості підприємств. Поряд із таким трактуванням суті і змісту поняття зустрічної перевірки ряд авторів визначають її як метод зіставлення первинних документів або облікових записів підприємства, на якому проводиться ревізія, з даними інших підприємств.
Поряд з методами зустрічної перевірки документів під час ревізії перевіряють їх суть і зміст та порівнюють з даними зведених документів (виписок банку, звітів матеріально відповідальних осіб та ін.). Також використовують арифметичну перевірку. Для цього перевіряють правильність підрахунків і підсумків у документах, визначення оборотів і сальдо в облікових реєстрах. Ця перевірка потребує використання засобів сучасної обчислювальної техніки.
Залежно від ознак перевірки документів під час ревізії використовують такі способи: перевірка надійності, достовірності формування та законності відображення в них операцій; логічна, хронологічна і систематична перевірка документів.
Сутність перевірки надійності полягає в тому, що бухгалтерська інформація розглядається під час ревізії шляхом встановлення її обґрунтованості, що дає можливість ревізору повністю покластись на діючу систему документального забезпечення. Способи перевірки достовірності документів є визначенням повноти і правильності відображення у документах фінансово-господарських операцій. Перевірка законності операцій, відображених у документах, полягає у тому, що вони досліджуються під час ревізії з точки зору нормативно-правового регулювання і виявлення порушень нормативно-правових актів.
Способи аналітичної й економічної перевірки полягають у тому, що під час ревізії застосовують прийоми порівняння фактичних (облікових, звітних) даних із нормативними, плановими чи прогнозованими показниками. Особливо це необхідно застосовувати до прийомів аналітичного групування тих або інших показників за однорідними ознаками. Під час аналітичної перевірки здійснюється розкладання операцій за окремими елементами, між ними встановлюються взаємозв’язки, а також виявляються виплив факторів на операційні процеси, що дає можливість визначити негативні ділянки при здійсненні тих або інших процесів. Ефективність операцій, пов’язаних із рухом сировини і матеріалів, виробництвом і реалізацією продукції, технологічним процесом, перевіряють із застосуванням прийомів економічної перевірки, що ґрунтується на розрахунках доцільності здійснених операцій та використанні матеріальних, грошових і трудових ресурсів.
У практиці зустрічаються випадки нестач і розкрадань за рахунок виписки безтоварних документів на відпуск цінностей, які в дійсності не відпускалися, або виписки одних цінностей (сортів цінностей), а видачі інших. У зв’язку з цим виникає необхідність застосування методів логічного дослідження операцій, пов’язаних із надходженням і вибуттям цінностей. Логічна перевірка ґрунтується на законах логіки, що використовуються під час ревізії у взаємозв’язку з іншими способами перевірки документів і господарських операцій. Під час логічної перевірки застосовують методи зіставлення операцій за даними періодів складання документів, що дає можливість здійснювати перевірку руху цінностей не тільки за звітними періодами. Це дозволяє виявити, чи відповідають факти здійснення операцій їх логічному змісту. Перевіряючи, наприклад, лімітно-забірні картки на витрачання матеріалів і сировини на виробництві, за допомогою логічних процедур можна виявити невідповідність цих компонентів у готовій продукції. 
Сутність хронологічного і систематизованого способів перевірки обґрунтовує послідовність системи перевірки облікової інформації. При хронологічному способі перевірки документи перевіряють у такому порядку, як вони згруповані при їх бухгалтерській обробці. Але такий спосіб є надто працеємним і потребує одночасного використання великої кількості нормативно-правових і інструктивних матеріалів.
Систематизований спосіб перевірки документів передбачає застосування прийомів контролю в систематизованому порядку і послідовності перевірки операцій. Наприклад, спочатку перевіряють касові операції, потім банківські, рахункові, виробничі і т. д. Недоліком цього способу є те, що під час перевірки документів дуже важко забезпечити інформаційні зв’язки між різними операціями.
Широкий спектр перевірки мають прийоми, що регламентуються залежно від способів порівняння документів із обліковими реєстрами, та прийоми перевірки кореспонденції рахунків. Цей комплекс способів і прийомів контролю, що використовують під час ревізії, включає в себе: зіставлення даних документів з обліковими реєстрами, взаємний контроль операцій, перевірку обґрунтованості кореспонденції рахунків і відображення її в облікових реєстрах, зіставлення облікових реєстрів з даними Головної книги, балансу і показників звітності.
Сутність зіставлення даних документів з обліковими реєстрами ґрунтується на принципах їх взаємозв’язку, тому що бухгалтерські записи в облікових реєстрах (незалежно від їх форми) обґрунтовуються тільки документами. Їх перевірка під час ревізії здійснюється одночасно із записами в облікових реєстрах. Це пояснюється тим, що правильно оформлений документ, який правильно відображає фінансово-господарську операцію, може знайти неправильне відображення в облікових реєстрах. І навпаки, бухгалтерські записи можуть складатися на підставі недоброякісних документів. Тому ревізійне дослідження документів повинно здійснюватись у взаємозв’язку з бухгалтерськими записами, що відображені в облікових реєстрах.
За обліковими рахунками, бухгалтерськими реєстрами, картками (книжками) і відомостями аналітичного обліку перевіряють достовірність і повноту бухгалтерських записів, погодженість загальних і часткових даних за кореспонденцією рахунків. У всіх випадках необхідно досліджувати й аналізувати сутність кореспонденції рахунків, порівнюючи її з первинними документами. Особливу увагу під час перевірки необхідно приділяти недоцільним і додатковим записам, які не витікають із сутності документів.
Перевірка документів, що здійснюється одночасно з перевіркою записів в облікових реєстрах, може здійснюватись за двома варіантами: від первинного документа до балансу або, навпаки, від балансу до документа (рис. 5).
Під час першого варіанта перевірка облікової документації здійснюється за схемою: первинні документи --> зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банків, журнали реєстрації первинних документів) --> аналітичні облікові реєстри (накопичувальні і розроблювальні відомості) --> зведені облікові реєстри --> Головна книга --> баланс і дані фінансової (бухгалтерської) звітності.

Рис. 5. Послідовність процедур контролю під час перевірки облікової документації

Другий варіант перевірки облікової документації здійснюється за схемою: баланс і фінансова (бухгалтерська) звітність --> зведені облікові реєстри --> аналітичні облікові реєстри (накопичувальні, групувальні і розроблювальні відомості) --> зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банків, реєстраційні журнали первинних документів) --> первинні документи.
Порівняно з першим, другий варіант документальної перевірки має переваги, тому що дає можливість ревізору ще на початку цієї перевірки визначити, що і як потрібно далі перевіряти, на яку облікову документацію необхідно звернути особливу увагу. Крім того, це дозволяє на попередній стадії перевірки здійснити логічний аналіз статей балансу і показників фінансової звітності, а потім перевірити їх документальне забезпечення.
У ревізійній практиці застосовується і третій комбінований варіант документальної перевірки фінансово-господарських операцій. Суть його полягає в тому, що залежно від фінансово-господарських операцій ревізор здійснює комбіновану перевірку облікової документації.
Взаємний контроль операцій ґрунтується на принципах подвійного запису операцій в облікових реєстрах